← Mevzuat · Ana sayfa
Kapsam
Bu Standart yatırım yapılan işletmeyi müşterek olarak kontrol eden veya yatırım yapılan işletme üzerinde önemli etkisi bulunan tüm işletmelerce uygulanır.
Tanımlar
Bu Standartta geçen terimlerin anlamları aşağıdaki gibidir:
İştirak: Yatırımcı işletmenin üzerinde önemli etkisinin bulunduğu işletmedir.
Konsolide finansal tablolar: Ana ortaklığın ve bağlı ortaklıklarının varlıklarının, borçlarının, özkaynaklarının, gelirlerinin, giderlerinin ve nakit akışlarının tek bir işletmeninki gibi sunulduğu grup finansal tablolarıdır.
Özkaynak yöntemi: Yatırımın başlangıçta elde etme maliyeti ile muhasebeleştirildiği ve sonrasında bu tutarın yatırım yapılan işletmenin net varlıklarında yatırımcı işletmenin payına düşen kısmı yansıtacak şekilde düzeltildiği bir muhasebe yöntemidir. Yatırımcı işletmenin kâr veya zararı, yatırım yapılan işletmenin kâr veya zararından kendisine düşen payı; yatırımcı işletmenin diğer kapsamlı kârı, yatırım yapılan işletmenin diğer kapsamlı kârından kendisine düşen payı kapsamaktadır.
Müşterek anlaşma: İki veya daha fazla tarafın üzerinde müşterek kontrole sahip olduğu anlaşmadır.
Müşterek kontrol: Bir anlaşma üzerindeki kontrolün sözleşmeye dayalı olarak paylaşılmasıdır. Bu kontrolün sadece, önemli konularla ilgili kararların, kontrolü paylaşan tarafların oy birliği ile mutabakatını gerektirdiği durumlarda var olduğu kabul edilir.
İş ortaklığı: Müşterek kontrole sahip olan tarafların, girişimin net varlıkları üzerinde haklarının bulunduğu müşterek anlaşmadır.
İş ortaklığı katılımcısı: İş ortaklığı üzerinde müşterek kontrol gücüne sahip olan katılımcı taraftır.
Önemli etki: Yatırım yapılan işletmenin finansal ve faaliyetle ilgili politikaların belirlenmesi kararlarına katılma gücü olup bu politikaları tek başına ya da bir başka taraf ile müşterek kontrol etme gücünü ifade etmemektedir.
Aşağıda yer alan terimler, TMS 27 Bireysel Finansal Tablolar’ın 4 üncü Paragrafında ve TFRS 10 Konsolide Finansal Tablolar’ın Ek A bölümünde tanımlanmıştır ve bu Standartta söz konusu Standartlarda tanımlanmış anlamları ile kullanılmaktadır:
• Yatırım yapılan işletme üzerindeki kontrol
• Grup
• Ana ortaklık
• Bireysel finansal tablolar
• Bağlı ortaklık.
Önemli etki
Bir işletmenin doğrudan ya da dolaylı olarak (örneğin bağlı ortaklıkları vasıtasıyla) yatırım yapılan işletmenin oy hakkının yüzde 20 ya da daha fazlasını elinde tutması durumunda, aksi açıkça ortaya konulamadığı sürece, söz konusu işletmenin önemli etkisinin bulunduğu kabul edilir. Diğer yandan, işletmenin doğrudan ya da dolaylı olarak (örneğin bağlı ortaklıkları vasıtasıyla) yatırım yapılan işletmenin oy hakkının yüzde 20’sinden
TMS 28
daha azını elinde bulundurması durumunda ise; böyle bir etkinin bulunduğu açıkça ortaya konulamadığı sürece, söz konusu işletmenin önemli etkisinin bulunmadığı kabul edilir. Yatırım yapılan bir işletmeye başka bir yatırımcı tarafından önemli tutarda veya mutlak çoğunlukla sahip olunması, yatırımcı işletmenin önemli etkiye sahip olmasına kesin olarak engel teşkil etmez.
Aşağıdaki hususların bir ya da birden fazlasının varlığı halinde bir işletmenin önemli etkisinin bulunduğu kabul edilir:
(a) Yatırım yapılan işletmenin yönetim kurulu ya da eşdeğer idari organında temsil edilme,
(b) Temettüler ya da diğer dağıtım kararları dahil olmak üzere, işletmenin politika belirleme süreçlerine katılma,
(c) Yatırımcı işletme ile yatırım yapılan işletme arasında önemli işlemlerin gerçekleştirilmesi,
(d) İşletmeler arasında yönetici personel değişimi veya
(e) İşletme için gerekli teknik bilginin sağlanması.
Bir işletme, hisse senedi varantları, hisse-alım opsiyonu, adi hisse senedine çevrilebilir borç veya özkaynağa dayalı finansal araçlara ya da buna benzer kullanıldığında veya dönüştürüldüğünde başka bir işletmenin faaliyet ve finansal politikalarıyla ilgili işletmeye ilave oy gücü veren ya da başka bir tarafın oy gücünü azaltan (potansiyel oy hakları) araçlara sahip olabilir. Kullanılabilir ya da dönüştürülebilir durumdaki potansiyel oy haklarının varlığı ve etkisi diğer işletmelerin elinde tuttuğu potansiyel oy hakları ile birlikte, bir işletmenin önemli etkiye sahip olup olmadığının değerlendirilmesi sırasında dikkate alınır. Potansiyel oy hakları, gelecekteki bir tarihte ya da gelecekte meydana gelecek bir olaya bağlı olarak kullanılabilmeleri veya dönüştürülebilmeleri gibi durumlar söz konusu olduğunda, o an için mevcut kullanılabilir veya dönüştürülebilir potansiyel oy hakkı olarak değerlendirilmez.
Potansiyel oy haklarının önemli etkiye katkı sağlayıp sağlamadığının değerlendirilmesinde işletme, yönetimin bu potansiyel hakları kullanma isteği ve finansal yeterliliği haricinde, olayla ilgili (bireysel veya topluca değerlendirilen potansiyel oy haklarının kullanılma koşulları ve sözleşmeye bağlı anlaşmalar dahil) tüm hususları inceler.
Bir işletmenin bir iştirakteki önemli etkisini kaybetmesi, bu iştirakin finansal ve faaliyet politikalarına ilişkin kararlarına katılma gücünü yitirmesi durumunda gerçekleşir. Önemli etkinin kaybedilmesi, sahiplik düzeylerinde mutlak veya göreceli bir değişim ile olabileceği gibi böyle bir değişiklik gerçekleşmeksizin de meydana gelebilir. Örneğin, bir iştirakin; devlet, mahkeme, kayyum ya da bir düzenleyici otoritenin kontrolüne geçmesi durumunda önemli etki ortadan kalkabilir. Önemli etkinin ortadan kalkması, sözleşmeye bağlı bir anlaşmanın sonucu olarak da gerçekleşebilir.
Özkaynak yöntemi
Özkaynak yöntemine göre, iştirak veya iş ortaklığı yatırımı başlangıçta elde etme maliyeti ile muhasebeleştirilir. Edinme tarihinden sonra ise, yatırımcının yatırım yapılan işletmenin kâr veya zararındaki payı yatırımın defter değeri artırılarak ya da azaltılarak finansal tablolara yansıtılır. Yatırımcının yatırım yapılan işletmenin kâr veya zararından alacağı pay, yatırımcının kâr veya zararı olarak muhasebeleştirilir. Yatırım yapılan bir iştirakten alınan dağıtımlar (kâr payı vb.) yatırımın defter değerini azaltır. Yatırım yapılan iştirakin defter değerinin, iştirakin diğer kapsamlı kârındaki değişikliklerden yatırımcıya düşen pay oranında düzeltilmesi gerekebilir. Bu tür değişiklikler, maddi duran varlıkların yeniden değerlemesinden ya da yabancı para çevrim farklarından kaynaklanan değişiklikleri içerir. Bu değişikliklerden yatırımcıya düşen pay, yatırımcının kendi diğer kapsamlı kârında muhasebeleştirilir (bakınız: TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu).
Bir iştirak veya iş ortaklığı yatırımından yatırımcının elde ettiği gelirin iştirakten alınan dağıtımlara göre belirlenmesi, bu dağıtımların iştirakin veya iş ortaklığının finansal performansı ile birebir ilişkili olmayabileceği için, uygun bir ölçüm olmayabilir. Yatırımcı yatırım yapılan işletmeyi müşterek kontrol etmesi veya işletme üzerinde önemli etkisinin bulunması nedeniyle, iştirakin veya iş ortaklığının performansı ve bunun sonucu olarak yatırımının getirisi üzerinde hak sahibidir. Yatırımcı söz konusu hakkını, yatırım yapılan işletmenin kâr veya zararından payına düşen tutarları dahil etmek suretiyle finansal tablolarının kapsamını genişleterek muhasebeleştirir. Sonuç olarak, özkaynak yönteminin uygulanması, yatırımcının net varlıkları ve kâr veya zararı hakkında çok daha bilgi verici bir raporlama olanağı sağlar.
Potansiyel oy haklarının veya potansiyel oy hakkını içeren diğer türev araçların varlığı durumunda, işletmenin iştirakteki veya iş ortaklığındaki payı, 13 üncü Paragrafın uygulanması dışında, potansiyel oy haklarının ve diğer türev araçların kullanılması ya da dönüştürülmesi imkânları dikkate alınmadan, mevcut sahiplik durumuna göre belirlenir.
TMS 28
Bazı durumlarda, bir işletme bir işlemin sonucunda, özünde sahiplikle ilgili ekonomik faydaları elde etme hakkı veren bir sahipliği edinebilir. Bu gibi durumlarda, dağıtılan paylar belirlenirken hâlihazırda sahiplikle ilgili ekonomik faydaları elde etme hakkı veren potansiyel oy hakları ve diğer türev araçlar dikkate alınır.
TFRS 9 Finansal Araçlar özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen iştiraklerdeki ve iş ortaklıklarındaki paylara uygulanmaz. Potansiyel oy haklarını içeren araçların, özünde, iştirakin veya iş ortaklığının sahipliği ile ilgili ekonomik faydaları hâlihazırda elde etme hakkı vermesi durumunda, bu araçlar TFRS 9’un hükümlerine tabi değildir. Diğer tüm durumlarda, iştiraklerdeki veya iş ortaklıklarındaki potansiyel oy haklarını içeren araçlar, TFRS 9’a uygun olarak muhasebeleştirilirler.
14A İşletme, özkaynak yönteminin uygulanmadığı iştirak ya da iş ortaklığındaki diğer finansal araçlara da TFRS 9’u uygular. Bunlar, özü itibarıyla işletmenin iştiraki ya da iş ortaklığındaki net yatırımının bir parçasını oluşturan uzun vadeli payları da (bakınız: 38’inci paragraf) kapsar. İşletme, bu tür uzun vadeli paylara bu Standardın 38’inci paragrafı ile 40-43’üncü paragraflarını uygulamadan önce TFRS 9’u uygular. İşletme, bu Standardın uygulanmasından kaynaklanan uzun vadeli payların defter değerine ilişkin düzeltmeleri TFRS 9’u uygularken dikkate almaz.
Bir iştirak veya iş ortaklığı yatırımının veya yatırımın bir kısmının, TFRS 5 Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler uyarınca satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılmaması halinde, satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılmayan yatırım veya yatırımda kalan paylar duran varlık olarak sınıflandırılır.
Özkaynak yönteminin uygulanması
Yatırım yapılan işletme üzerinde önemli etkisi bulunan veya yatırım yapılan işletmeyi müşterek kontrol eden işletme, iştirakteki veya iş ortaklığındaki yatırımlarını, 17 ilâ 19 uncu Paragraflarda yer alan istisnaların özelliklerini taşıyan yatırımlar hariç olmak üzere özkaynak yöntemini uygulayarak muhasebeleştirir.
Özkaynak yönteminin uygulanmasına ilişkin istisnalar
İşletmenin TFRS 10’un 4(a) Paragrafındaki kapsama ilişkin istisna hükümlerine göre konsolide finansal tablo hazırlamaktan muaf olan bir ana ortaklık olması ya da aşağıda yer alan tüm durumlara uyması durumunda, iştirakteki veya iş ortaklığındaki yatırımına özkaynak yöntemini uygulamak zorunda değildir. Söz konusu durumlar şunlardır:
(a) İşletmenin tamamına bir başka işletme tarafından sahip olunan bir bağlı ortaklık veya bir başka işletmenin kısmen sahip olduğu bir bağlı ortaklık olması ve bu işletmenin diğer koşullarda oy verme yetkisi olmayanlar da dahil olmak üzere, diğer ortaklarının özkaynak yöntemi uygulanmadığı konusunda bilgilendirilmiş ve buna itiraz etmemiş olmaları.
(b) İşletmenin borçlanma araçlarının veya özkaynağa dayalı finansal araçlarının kamuya açık bir piyasada (yerel ve bölgesel piyasalar da dahil olmak üzere yurtiçi ya da yurtdışı menkul kıymet borsaları ya da tezgah üstü piyasada) işlem görmemesi.
(c) İşletmenin, kamuya açık bir piyasada işlem görmek üzere herhangi bir finansal araç ihraç etmek amacıyla finansal tabloları ile bir sermaye piyasası düzenleyici kuruluşu ya da benzeri bir düzenleyici kuruma başvurmamış olması ya da bu tür bir başvuru süreci ve hazırlığı içinde olmaması.
(d) Nihai ana ortaklığın veya ara kademe bir ana ortaklığın, kamunun kullanımına açık ve TFRS’lere uygun finansal tablolar hazırlıyor olması (TFRS’lere uygun finansal tablolarda bağlı ortaklıklar TFRS 10 uyarınca gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülür ya da konsolide edilir).
İştirakteki veya iş ortaklığındaki yatırım, bir girişim sermayesi kuruluşu veya fon, yatırım ortaklığı ve yatırım amaçlı sigorta fonlarını kapsayan benzeri işletmeler yoluyla dolaylı olarak ya da bu işletmelerce doğrudan elde tutuluyorsa, işletme bu yatırımı TFRS 9 uyarınca gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak ölçmeyi seçebilir. İşletme bu seçimi, iştirak veya iş ortaklığı ilk defa finansal tablolara alınırken her iştirak veya iş ortaklığı için ayrı ayrı yapar.
İşletmenin, bir kısmı girişim sermayesi kuruluşu veya fon, yatırım ortaklığı ve yatırım amaçlı sigorta fonlarını kapsayan benzeri işletmeler yoluyla dolaylı olarak elde tutulan iştirak yatırımına sahip olması durumunda işletme, iştirak yatırımının bu kısmını TFRS 9 uyarınca gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak ölçmeyi seçebilir. Bu durumda girişim sermayesi kuruluşu veya fon, yatırım ortaklığı ve yatırım amaçlı sigorta fonlarını kapsayan benzeri işletmelerin, yatırımın söz konusu bu kısmı üzerinde önemli etkisinin bulunup bulunmadığı dikkate alınmaz. İşletmenin böyle bir seçimde bulunması halinde, girişim sermayesi
TMS 28
kuruluşu veya fon, yatırım ortaklığı ve yatırım amaçlı sigorta fonlarını kapsayan benzeri işletmeler yoluyla elde bulundurulmayan iştirak yatırımının kalan kısmına özkaynak yöntemi uygulanır.
Satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırma
Bir işletmenin satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırma kriterlerini karşılayan iştirakteki veya iş ortaklığındaki yatırımına ya da yatırımının bir kısmına TFRS 5 hükümleri uygulanır. Satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılmayan iştirakteki veya iş ortaklığındaki yatırımın kalan kısmı, satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılan kısmın elden çıkarılmasına kadar, özkaynak yöntemi uygulanarak muhasebeleştirilmelidir. Elden çıkarma gerçekleştiğinde, iştirakteki veya iş ortaklığındaki yatırımın kalan kısmı, bir iştirak veya iş ortaklığı olmaya devam etmesi durumu (bu durumda özkaynak yöntemi uygulanır) haricinde, TFRS 9 hükümlerine göre muhasebeleştirilir.
Daha önce satış amaçlı elde tutulan finansal varlık olarak sınıflandırılmış bir iştirak veya iş ortaklığı yatırımının veya yatırımın bir kısmının, söz konusu sınıflama için gereken kriterleri kaybetmesi durumunda yatırım, satış amaçlı elde tutulan finansal varlık olarak sınıflandırıldığı tarihten itibaren özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilir. Satış amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırıldığı tarihten itibaren geçen dönemlere ilişkin finansal tablolar da bu çerçevede düzeltilir.
Özkaynak yöntemi uygulamasının bırakılması
İşletme, yatırımının aşağıdaki şekillerde iştirak veya iş ortaklığı niteliğini kaybettiği tarihten itibaren özkaynak yöntemini uygulamayı bırakır:
(a) Yatırımın bir bağlı ortaklık niteliği kazanması durumunda, yatırım TFRS 3 İşletme Birleşmeleri uyarınca muhasebeleştirilir.
(b) Eski iştirak veya iş ortaklığındaki kalan payın bir finansal varlık olması durumunda, kalan pay gerçeğe uygun değer üzerinden ölçülür. Kalan payın gerçeğe uygun değeri, TFRS 9 uyarınca bir finansal varlık olarak başlangıçta muhasebeleştirilen gerçeğe uygun değer olarak kabul edilir. Aşağıda yer alanlar arasındaki fark kâr veya zararda muhasebeleştirilir:
(i) İştirak veya iş ortaklığındaki kısmi payın elden çıkarılmasından kaynaklanan her tür gelirin gerçeğe uygun değeri ve kalan payın gerçeğe uygun değeri ile
(ii) Yatırımın özkaynak yönteminin bırakıldığı tarihteki defter değeri.
(c) Özkaynak yöntemini uygulamayı bırakması durumunda, işletme yatırıma ilişkin daha önce diğer kapsamlı kârda muhasebeleştirdiği tüm tutarları yatırım yapılan işletmenin varlık ya da borçlarını doğrudan elden çıkarması ile aynı esaslara uygun olarak muhasebeleştirir.
Bu nedenle, yatırım yapılan isletme tarafından daha önce diğer kapsamlı kârda muhasebeleştirilmiş bir kazanç ya da kayıp, ilgili varlık ya da borcun elden çıkarılmasına ilişkin kâr veya zarar olarak yeniden sınıflandırılır. İşletme özkaynak yöntemini uygulamayı bıraktığında kayıp ya da kazancı özkaynaktan kâr veya zarara alarak (bir yeniden sınıflandırma düzeltmesi olarak) yeniden sınıflandırır. Örneğin, iştirakin veya iş ortaklığının, yurtdışındaki bir işletme ile ilgili olarak birikmiş kur farklarının bulunması ve yatırımcı işletmenin özkaynak yöntemini bırakması durumunda, yatırımcı işletme, yurtdışındaki işletme ile ilgili olarak daha önce diğer kapsamlı kârda muhasebeleştirilen kazanç ya da kaybı, kâr veya zararda yeniden sınıflandırılır.
Bir iştirak yatırımı iş ortaklığındaki yatırım niteliği kazanırsa ya da bir iş ortaklığı yatırımı iştirakteki yatırım niteliği kazanırsa; işletme, özkaynak yöntemini uygulamaya devam eder ve kalan payı yeniden ölçmez.
Ortaklık payındaki değişiklikler
İşletmenin bir iştirakteki veya iş ortaklığındaki ortaklık payı azalıyor, fakat yatırımın iştirak ya da iş ortaklığı şeklinde sınıflandırılmasına devam ediliyorsa, daha önce diğer kapsamlı kârda muhasebeleştirilen kazanç ya da kaybın ortaklık payındaki bu azalışa isabet eden kısmı, ilgili varlık veya borçlar elden çıkarıldığında söz konusu kazanç veya kaybın kâr veya zararda yeniden sınıflandırılması gerekecek olması halinde kâr veya zarar olarak yeniden sınıflandırılır.
Özkaynak yöntemi işlemleri
Özkaynak yönteminin uygulanması için öngörülen işlemlerin çoğu TFRS 10’da tanımlanan konsolidasyon işlemleri ile benzerlik taşır. Bunun dışında, bir bağlı ortaklık ediniminin muhasebeleştirilmesinde kullanılan
TMS 28
usuller için belirleyici olan kavramlar, bir iştirak veya iş ortaklığı yatırımı ediniminin muhasebeleştirilmesinde de uygulanır.
Bir grubun bir iştirakteki veya iş ortaklığındaki payı, ana ortaklığın ve bu ana ortaklığın bağlı ortaklıklarının söz konusu iştirakteki veya iş ortaklığındaki paylarının toplamıdır. Bu kapsamda, söz konusu grubun diğer iştiraklerinin ve iş ortaklıklarının elindeki paylar göz ardı edilir. Bir iştirakin veya iş ortaklığının kendi bağlı ortaklıklarının, iştiraklerinin veya iş ortaklıklarının bulunması durumunda; özkaynak yönteminin uygulanmasında dikkate alınan iştirak veya iş ortaklığına ilişkin kâr veya zarar ve net varlıklar, iştirakin finansal tablolarına yansıtılmış olan tutarların (iştirakin veya iş ortaklığının kendi iştirak ve iş ortaklıklarının kâr veya zarar, diğer kapsamlı kâr ile net varlıklarındaki payı dahil olmak üzere) iştirakin veya iş ortaklığının muhasebe politikalarının yeknesak hale getirilmesi için gerekli düzeltmeler (bkz: 35-36A paragrafları) yapıldıktan sonraki tutarıdır.
Bir işletme (konsolide edilen bağlı ortaklıkları dahil) ile iştiraki veya iş ortaklığı arasında gerçekleşen, TFRS 3’te tanımlandığı gibi bir işletme oluşturmayan varlıklar dahil “aşağı yönlü” ve “yukarı yönlü” işlemlerden kaynaklanan kazanç veya kayıplar, sadece ilişkili olmayan yatırımcılarının söz konusu iştirak veya iş ortaklığındaki payları ölçüsünde işletmenin finansal tablolarına yansıtılır. “Yukarı yönlü” işlemler, bir iştirakin veya iş ortaklığının yatırımcı işletmeye yaptığı varlık satışı gibi işlemlerdir. İşletmenin, iştirak veya iş ortaklığının bu işlemlerden kaynaklanan kazanç veya kayıplarındaki payı elimine edilir. “Aşağı yönlü” işlemler ise, bir yatırımcı işletmenin iştirakine veya iş ortaklığına yaptığı varlık satışları veya ayni sermaye katkıları (varlık şeklindeki sermaye katkıları) gibi işlemlerdir.
Aşağı yönlü işlemlerin, satılacak veya katkı yapılacak varlıkların net gerçekleşebilir değerinde bir azalma ya da bu varlıklarda bir değer düşüklüğü zararı bulunduğuna dair kanıt oluşturması durumunda, söz konusu kayıpların tümü yatırımcı işletme tarafından muhasebeleştirilir. Yukarı yönlü işlemlerin, alınacak varlıkların net gerçekleşebilir değerinde bir azalma ya da değer düşüklüğü zararı bulunduğuna dair kanıt oluşturması durumunda, yatırımcı işletme söz konusu zararlardaki payını muhasebeleştirir.
Bir iştirak veya iş ortaklığına, sermayede (özkaynakta) pay karşılığında, TFRS 3’te tanımlandığı şekliyle bir işletme oluşturmayan ve parasal olmayan varlık katkıları yapılmasından kaynaklanan kazanç veya kayıpların, söz konusu katkının TMS 16 Maddi Duran Varlıklar’da tanımlandığı şekliyle ticari özünün bulunmaması durumu haricinde, 28 inci paragraf uyarınca muhasebeleştirilmesi gerekir. Böyle bir katkının ticari mahiyetinin bulunmaması durumunda, 31 inci paragrafın ayrıca uygulanıyor olması dışında, kazanç veya kayıp gerçekleşmemiş olarak kabul edilir ve finansal tablolara alınmaz. Bu tür gerçekleşmemiş kazanç veya kayıplar, özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen yatırım karşısında elimine edilmeli ve ertelenmiş kazanç veya kayıplar olarak işletmenin konsolide finansal durum tablolarında veya yatırımların özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirildiği finansal durum tablosunda sunulmamalıdır.
Bir iştirakteki veya iş ortaklığındaki özkaynak payının alınmasına ek olarak, işletmenin parasal veya parasal olmayan varlıkları alması durumunda, alınan parasal veya parasal olmayan varlıklara ilişkin parasal olmayan katkılardan elde edilen kazanç veya kayıp payının tümü kâr veya zararda muhasebeleştirilir.
31A TFRS 3’te tanımlandığı gibi bir işletme oluşturan varlıklar dahil aşağı yönlü bir işlemden kaynaklanan kazanç veya kayıp, işletme ile (konsolide edilen bağlı ortaklıkları dahil olmak üzere) iştiraki veya iş ortaklığı arasında tamamıyla yatırımcının finansal tablolarında gösterilir.
31B Bir işletme varlık satışlarını veya varlık şeklindeki sermaye katkılarını iki veya daha fazla anlaşma (işlem) ile gerçekleştirebilir. Satılan veya katkı olarak sağlanan varlıkların TFRS 3’te tanımlandığı şekliyle bir işletme oluşturup oluşturmadığına karar verirken, bu varlıkların satılmasının veya katkı olarak verilmesinin, TFRS 10’un B97 nci paragrafı uyarınca tek bir işlem olarak muhasebeleştirilmesi gereken çoklu anlaşmaların bir parçası olup olmadığını değerlendirir.
Bir yatırım yatırım yapılan işletmenin iştirak veya iş ortaklığı niteliği kazandığı tarihten itibaren özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilir. Yatırımın ediniminde, yatırımın elde etme maliyeti ile iştirakin veya iş ortaklığının tespit edilebilen net varlık, borç ve koşullu borçlarının net gerçeğe uygun değerinden işletmeye düşen pay arasındaki her türlü fark, aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilir:
(a) Bir iştirak veya iş ortaklığı ile ilgili şerefiye iştirak yatırımının defter değerine dahil edilir. Bununla birlikte, söz konusu şerefiyeden amortisman ayrılmasına izin verilmez.
(b) İştirakin veya iş ortaklığının tanımlanabilir varlık ve borçlarının net gerçeğe uygun değerinden işletmenin payına düşen kısmın yatırımın elde etme maliyetini aşan tutarı, yatırımın edinildiği dönemde iştirakin veya iş ortaklığının kâr veya zararındaki işletmeye düşen payın belirlenmesinde, gelirlere dahil edilir.
Amortismana tabi varlıkların edinim tarihindeki gerçeğe uygun değerlerinin baz alınması suretiyle amortismanlarının hesaplanması gibi konularda, edinim sonrasında işletmenin iştirakin veya iş ortaklığının kâr veya zararındaki payında, uygun düzeltmeler yapılır. Benzer şekilde, maddi duran varlıklar veya şerefiye
TMS 28
gibi kalemler için iştirakin veya iş ortaklığının muhasebeleştirdiği değer düşüklüğü zararları ile ilgili olarak, iştirakin edinim sonrasında işletmenin kâr veya zarardaki payında uygun düzeltmeler yapılır.
İşletme tarafından özkaynak yönteminin uygulanmasında, iştirakin veya iş ortaklığının elde edilebilen en güncel finansal tabloları kullanılır. İştirakin veya iş ortaklığının raporlama dönemi sonunun, işletmenin ki ile farklı olması durumunda, iştirak veya iş ortaklığı, uygulamada mümkün olduğu sürece, işletmenin kullanımı amacıyla finansal tablolarını işletmenin raporlama tarihi itibariyle hazırlar.
33 üncü Paragraf uyarınca özkaynak yöntemi uygulandığında, işletmenin raporlama tarihinden farklı bir tarihte hazırlanmış iştirak veya iş ortaklığı finansal tablolarının kullanılması durumunda, söz konusu tarih ile işletmenin finansal tablolarının hazırlandığı tarih arasında gerçekleşen önemli işlem ve olayların etkilerinin yansıtılması için gerekli düzeltmeler yapılmalıdır. Her durumda, iştirakin veya iş ortaklığının raporlama dönemi sonu ile isletmenin raporlama dönemi sonu arasındaki fark üç aydan daha fazla olamaz. Raporlama dönemlerinin uzunluğunun ve raporlama tarihleri arasındaki her türlü farklılığın dönemler itibariyle aynı olması gerekir.
İşletmenin finansal tabloları benzer işlemler ve benzer koşullardaki diğer olaylar için yeknesak muhasebe politikaları benimsenerek hazırlanmalıdır.
36A paragrafında tanımlanan durum haricinde, bir iştirakin veya iş ortaklığının, benzer işlemler ve benzer koşullardaki diğer olaylar için işletmenin uyguladığının dışında muhasebe politikaları uygulaması durumunda; iştirakin veya iş ortaklığının finansal tablolarının işletme tarafından özkaynak yöntemi uygularken, iştirakin muhasebe politikalarını işletmenin muhasebe politikaları ile uyumlu hale getirmek için gerekli düzeltmeler yapılır.
36A 36’ncı paragrafta yer alan hükme bağlı kalınmaksızın, kendisi yatırım işletmesi olmayan bir işletmenin yatırım işletmesi olan bir iştirak ya da iş ortaklığında payı varsa, işletme özkaynak yöntemini uygularken, yatırım işletmesi iştiraki veya iş ortaklığı tarafından bunların bağlı ortaklıklarındaki paylarına uygulanan gerçeğe uygun değer yöntemini uygulamaya devam etmeyi seçebilir. Bu seçim her bir yatırım işletmesi iştiraki veya iş ortaklığı için, (a) yatırım işletmesi iştirakinin veya iş ortaklığının ilk defa finansal tablolara alındığı, (b) iştirak veya iş ortaklığının bir yatırım işletmesi haline geldiği ve (c) yatırım işletmesi iştiraki veya iş ortaklığı ilk defa ana ortaklık haline geldiği tarihten sonra ayrı ayrı yapılır.
Bir iştirakin veya iş ortaklığının ihraç ettiği, işletme dışındaki taraflarca elde tutulan imtiyazlı hisse senetleri mevcut ise ve söz konusu hisse senetleri özkaynak olarak sınıflandırılmış ise; kâr payı dağıtım kararı alınmış olsun ya da olmasın, işletme iştirakin veya iş ortaklığının kâr veya zararından kendisine düşen payı, bu hisse senetleri için ödenecek kâr paylarına göre gereken düzeltmeyi yaptıktan sonra hesaplar.
Bir işletmenin iştirakinin veya iş ortaklığının zararlarından kendisine düşen payı, söz konusu iştirakteki veya iş ortaklığındaki toplam payına eşit ya da bu payın üstünde ise, işletme kendi payının üzerindeki zarar tutarını finansal tablolara yansıtmaz. Bir iştirakteki veya iş ortaklığındaki pay, özünde işletmenin iştirakteki veya iş ortaklığındaki net yatırımının bir parçasını teşkil eden uzun vadeli her türlü hakkı ile birlikte, özkaynak yöntemine göre bulunan söz konusu iştirak veya iş ortaklığı yatırımının defter değerine eşittir. Örneğin, ödenmesi veya tahsili planlanmamış ya da öngörülebilir bir gelecekte gerçekleşmeyecek bir kalem, özünde işletmenin ilgili iştirakteki veya iş ortaklığındaki yatırımının bir uzantısıdır. İmtiyazlı hisse senetleri, uzun vadeli alacaklar veya borçlar bu tür kalemler arasındadır. Bununla birlikte, söz konusu kalemler ticari borç ve alacakları ya da teminatlı krediler gibi uygun karşılıkları olan uzun vadeli alacakları kapsamaz. Özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilen ve işletmenin adi hisse senedine yaptığı yatırım tutarının üzerindeki zararlar, işletmenin iştirakteki veya iş ortaklığındaki haklarının diğer unsurlarına öncelik (tasfiye sürecinde öncelik) sıralarının tersi yönünde uygulanır.
İşletmenin payı sıfıra indikten sonra, ilave zarar karşılığı ayrılması ve borç tutarlarının muhasebeleştirilmesi, ancak, işletmenin yasal veya zımni kabulden doğan yükümlülüğe maruz kalmış olması ya da iştirak veya iş ortaklığı adına ödemeler yapmış olması halinde söz konusudur. İştirakin veya iş ortaklığının sonraki dönemlerde kâr etmesi durumunda, işletmenin kârdan aldığı payı finansal tablolara yansıtması, ancak iştirakinin veya iş ortaklığının kârından kendisine düşen payın finansal tablolara yansıtılmamış zararlardan kendisine düşen paya eşitlenmesinden sonra söz konusu olur.
Değer düşüklüğü zararları
38’inci paragraf uyarınca, iştirak veya iş ortaklığının zararlarının finansal tablolara alınması da dâhil olmak üzere; özkaynak yönteminin uygulanması sonrasında işletme, iştirak veya iş ortaklığındaki net yatırımının değer düşüklüğüne uğramış olduğuna dair tarafsız bir kanıt olup olmadığını belirlemek için 41A ve 41C paragraflarını uygular.
TMS 28
41A Net yatırım ilk defa finansal tablolara alındıktan sonra meydana gelen bir veya daha fazla olay (“zarara neden olan olay”) sebebiyle değer düşüklüğüne dair tarafsız bir kanıtın bulunması ve söz konusu zarara neden olan olayın (olayların), net yatırımdan elde edilecek, güvenilir olarak tahmin edilebilen, gelecekteki tahmini nakit akışları üzerinde etkisinin bulunması durumunda, iştirak veya iş ortaklığındaki net yatırım değer düşüklüğüne uğrar ve değer düşüklüğü zararı meydana gelir. Değer düşüklüğüne neden olan tek ve münferit bir olayı belirlemek mümkün olmayabilir. Bundan ziyade, birkaç olayın birleşik etkisi, değer düşüklüğüne sebep olmuş olabilir. Gelecekteki olaylar sonucunda ortaya çıkması beklenen zararlar, söz konusu olayların gerçekleşme olasılıklarına bakılmaksızın, finansal tablolara alınmaz. Net yatırımın değer düşüklüğüne uğradığına dair tarafsız kanıt, aşağıdaki zarara neden olan olaylar hakkında işletmenin dikkatini çeken gözlemlenebilir verileri içerir:
(a) İştirak veya iş ortaklığının önemli finansal sıkıntı içinde olması,
(b) Ödemede temerrüde düşülmesi veya vadenin aşılması gibi nedenlerle iştirak veya iş ortaklığı tarafından sözleşmenin ihlal edilmesi,
(c) Ekonomik veya sözleşmeye bağlı nedenlerden dolayı iştirakinin ve iş ortaklığının içine düştüğü finansal sıkıntıdan dolayı işletmenin, iştirakine veya iş ortaklığına normal şartlarda düşünmediği bir ayrıcalık tanıması,
(d) İştirakin veya iş ortaklığının iflasının veya başka bir finansal yeniden yapılanmaya gireceğinin muhtemel olması veya
(e) İştirakin veya iş ortaklığının finansal sıkıntıları nedeniyle, net yatırıma ilişkin aktif piyasanın ortadan kalkması.
41B İştirakin veya iş ortaklığının özkaynakları veya finansal araçları artık halka açık şekilde işlem görmediği için aktif piyasanın ortadan kalkması, değer düşüklüğüne dair kanıt oluşturmaz. İştirakin veya iş ortaklığının kredi derecesindeki düşüş veya iştirakin veya iş ortaklığının gerçeğe uygun değerindeki azalış, diğer uygun bilgilerle beraber değerlendirildiğinde değer düşüklüğüne dair kanıt oluşturabilirken, tek başına bir kanıt oluşturmaz.
41C 41A paragrafında yer alan olaylara ek olarak, iştirakin veya iş ortaklığının özkaynak araçlarına yapılan net yatırımın değer düşüklüğüne uğradığına dair tarafsız kanıt, iştirakin veya iş ortaklığının faaliyet gösterdiği piyasada ve teknolojik, ekonomik ve yasal çevrede meydana gelen ve olumsuz etkileri olan önemli değişiklikler hakkında bilgiler içerir ve özkaynak araçlarına yapılan yatırımın maliyetinin geri kazanılamayabileceğini gösterir. Ayrıca, özkaynak aracına yapılan yatırımının gerçeğe uygun değerinde meydana gelen önemli veya uzun süren bir azalış sonucunda gerçeğe uygun değerin maliyetin altına kalması, söz konusu özkaynak aracının değer düşüklüğüne uğradığına dair tarafsız bir kanıttır.
Bir iştirakteki veya iş ortaklığındaki net yatırımın defter değerinin bir bölümünü oluşturan şerefiye ayrı olarak finansal tablolara alınmadığından, şerefiyenin değer düşüklüğünün testine ilişkin olarak TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü’nde yer alan hükümlerin uygulanması suretiyle ayrı bir değer düşüklüğü testine tabi tutulmaz. Bunun yerine, 41A-41C paragraflarının uygulanmasının net yatırımda değer düşüklüğü olabileceğini göstermesi durumunda, net yatırımın geri kazanılabilir tutarı (kullanım değeri ile gerçeğe uygun değerinden satış maliyetlerinin düşülmesi sonucu bulunan tutardan büyük olanı) ile defter değeri karşılaştırılarak, net yatırımın defter değerinin tamamı TMS 36’ya göre değer düşüklüğü açısından tek bir varlık gibi test edilir. Bu tür durumlarda finansal tablolara alınan değer düşüklüğü zararı, iştirakteki veya iş ortaklığındaki net yatırımın defter değerinin bir bölümünü oluşturan şerefiye de dahil olmak üzere, herhangi bir varlık kalemine dağıtılmaz. Buna bağlı olarak, net yatırımın geri kazanılabilir tutarının sonradan artması durumunda, söz konusu değer düşüklüğü zararına ilişkin olarak iptal edilen herhangi bir tutar, TMS 36 uyarınca finansal tablolara alınır. Net yatırımın kullanım değerini belirlerken işletme;
(a) İştirak veya iş ortaklığının faaliyetlerinden elde edilecek nakit akışları ve söz konusu yatırımın elden çıkarılmasından elde edilecek getiriler de dâhil olmak üzere, gelecekte elde edilmesi beklenen tahmini nakit akışlarının bugünkü değerinden kendine düşen payı veya
(b) Yatırıma ilişkin kâr paylarının elde edilmesi ve söz konusu yatırımın elden çıkarılması sonucunda ortaya çıkması beklenen gelecekteki tahmini nakit akışlarının bugünkü değeri.
Uygun varsayımlar kullanıldığında her iki yöntem de aynı sonucu verir.
İşletmenin diğer varlıklarından kaynaklananlardan büyük ölçüde bağımsız nakit akımları yarattığı sürece, bir iştirak veya iş ortaklığı yatırımının geri kazanılabilir tutarı, her bir iştirak veya iş ortaklığı için ayrı ayrı tespit edilir.
TMS 28
Bireysel finansal tablolar
Bir iştirak veya iş ortaklığı yatırımı, işletmenin bireysel finansal tablolarında TMS 27’nin 10 uncu Paragrafına (2011’de değiştirilen şekliyle) uygun olarak muhasebeleştirilir.
Yürürlük tarihi ve geçiş
Bu Standart, 1 Ocak 2013 tarihinde veya sonrasında başlayan yıllık dönemlerde uygulanır. Erken uygulamaya izin verilmektedir. Bu Standardın 1 Ocak 2013 tarihinden önce başlayan bir dönemde uygulanması durumunda bu husus açıklanır ve TFRS 10, TFRS 11 Müşterek Anlaşmalar, TFRS 12 Diğer İşletmelerdeki Paylara İlişkin Açıklamalar ve TMS 27 (2011’de değiştirilen şekliyle), aynı zamanda uygulanır.
45A TFRS 9 (2017 Sürümü) 40-42’nci paragrafları değiştirmiş ve 41A-41C paragraflarını eklemiştir. TFRS 9 uygulandığında söz konusu değişikliklerde uygulanır.
45B Bireysel Finansal Tablolarda Özkaynak Yöntemi ((TMS 27’ye ilişkin değişiklik) değişikliğiyle 25 inci paragraf değiştirilmiştir. Bu değişiklikler 1 Ocak 2016 tarihinde veya sonrasında başlayan yıllık hesap dönemlerinde geriye dönük olarak TMS 8 “Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar” Standardı çerçevesinde uygulanır. Erken uygulamaya izin verilmektedir. Bu durumda anılan husus dipnotlarda açıklanır.
45C Yatırımcı ile İştirak veya İş Ortaklığı Arasındaki Varlık Satışları veya Ayni Sermaye Katkıları (TFRS 10 ve TMS 28’e ilişkin değişiklikler) 28 ve 30’uncu paragrafları değiştirmiş ve 31A-31B paragraflarını eklemiştir. Bu değişiklikler, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) tarafından belirlenecek bir tarihte ve bu tarihten sonra başlayan yıllık hesap dönemlerinde gerçekleşen varlık satışlarına veya varlık şeklindeki sermaye katkılarına ileriye yönelik olarak uygulanır. Erken uygulamaya izin verilmektedir. Söz konusu değişikliklerin erken uygulanması halinde bu husus dipnotlarda açıklanır.
45D Yatırım işletmeleri: “Konsolidasyon İstisnalarının Uygulanması” değişikliğiyle (TFRS 10, TFRS 12 ve TMS 28’ deki değişiklikler),bu Standardın 17, 27 ve 36 ncı paragrafları değiştirilmiş ve 36A paragrafı eklenmiştir. Bu değişiklikler 1 Ocak 2016 tarihinde veya sonrasında başlayan hesap dönemlerinde uygulanır. Erken uygulamaya izin verilmektedir. Bu durumda anılan husus dipnotlarda açıklanır.
45E 2014-2016 Dönemine İlişkin Yıllık İyileştirmeler değişikliğiyle 18 ve 36A paragrafları değiştirilmiştir. Bu değişiklikler 1 Ocak 2018 tarihinde veya sonrasında başlayan yıllık hesap dönemlerinde TMS 8 uyarınca geçmişe dönük olarak uygulanır. Erken uygulamaya izin verilmektedir. Söz konusu değişikliklerin erken uygulanması durumunda, bu husus dipnotlarda açıklanır.
45F “–”
45G İştirak ve İş Ortaklıklarındaki Uzun Vadeli Paylar değişikliği, 14A paragrafını eklemiş ve 41’inci paragrafı silmiştir. Söz konusu değişiklikler, 45H – 45K paragraflarında belirtilen durumlar dışında, 1 Ocak 2019’da veya sonrasında başlayan yıllık hesap dönemlerinde TMS 8 uyarınca geriye dönük olarak uygulanır. Erken uygulamaya izin verilmektedir. Söz konusu değişikliklerin erken uygulanması durumunda, bu husus dipnotlarda açıklanır.
45H 45G paragrafındaki değişiklikleri ilk kez uygulayan işletmenin TFRS 9’u da ilk kez uygulaması durumunda, 14A paragrafında tanımlanan uzun vadeli paylara TFRS 9’da yer alan geçiş hükümleri uygulanır.
45I TFRS 9’u ilk kez uyguladıktan sonra 45G paragrafındaki değişiklikleri ilk kez uygulayan işletme, uzun vadeli paylara, 14A paragrafında düzenlenen hükümleri uygulaması için gerekli olan TFRS 9 geçiş hükümlerini uygular. Bu amaçla, TFRS 9’da ilk uygulama tarihine yapılan atıflar, değişikliklerin ilk kez uygulandığı (değişikliklerin ilk uygulama tarihi) yıllık raporlama döneminin başlangıcına yapılmış sayılır. İşletme, değişiklikleri yansıtmak için önceki dönemleri yeniden düzenlemek zorunda değildir. Önceki dönemler yalnızca bu değişikliklerin sonraki dönemlere ilişkin durumlar dikkate alınmaksızın yeniden düzenlenmesinin mümkün olması durumunda, TMS 8 uyarınca geriye dönük olarak yeniden düzenlenir.
45J 45G’de yer alan değişikliklerin ilk uygulamasında, TFRS 4 Sigorta Sözleşmeleri uyarınca TFRS 9’a ilişkin geçici muafiyetten yararlanan işletme, söz konusu değişikliklerin uygulamasını yansıtmak için önceki dönemleri yeniden düzenlemek zorunda değildir. Önceki dönemler yalnızca bu değişikliklerin sonraki dönemlere ilişkin durumlar dikkate alınmaksızın yeniden düzenlenmesinin mümkün olması durumunda, TMS 8 uyarınca geriye dönük olarak yeniden düzenlenir.
45K 45I ve 45J paragraflarını uygulayarak önceki dönemleri yeniden düzenlemeyen işletme, değişikliklerin ilk uygulama tarihinde:
(a) 14A paragrafında belirtilen uzun vadeli payların o tarih itibarıyla önceki defter değeri ve
(b) Söz konusu uzun vadeli payların o tarih itibarıyla defter değeri
TMS 28
arasındaki farkı dağıtılmamış kârların (ya da uygun olması durumunda, başka bir özkaynak kaleminin) açılış bakiyesinde finansal tablolarına yansıtır.
TFRS 9’a yapılan atıf
Bu Standardın uygulanıyor olmasına rağmen TFRS 9’un henüz uygulanıyor olmaması durumunda, TFRS 9’a yapılan her atıf TMS 39’a yapılmış olarak kabul edilir.
TMS 28’in (2003) yürürlükten kaldırılması
Bu Standart, TMS 28 İştiraklerdeki Yatırımlar’ın (2003’de gözden geçirilmiş şekliyle) yerini almıştır.